Tribunal
de lo Contencioso Administrativo
Sentencia
N° 479 de 16 de agosto de 2012
Dr.
Preza, Dr. Harriague, Dra. Sassón, Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Tobía
(r.)
I -
INTRODUCCIÓN
Interesante
sentencia del TCA en tema que no se debate con frecuencia en
Tribunales. Se da en el caso de una resolución de la autoridad
tributaria nacional, ante aportes a cuenta de futuros aumentos de
capital que “fueron realizados por los acreedores de la Sociedad
con la finalidad de recomponer su patrimonio negativo, fruto de las
fuertes pérdidas y así evitar la disolución y quiebra de la
Sociedad.”
Se
discute la consideración merecida desde el Derecho Tributario, pues
“los inspectores de la Administración Tributaria consideraron que
los aportes irrevocables que figuraban en los balances de MONTELAN
S.A. debían gravarse con IRIC por constituir una liberalidad a favor
de la Sociedad. En ese sentido, los funcionarios actuantes
entendieron que los aportes irrevocables constituían un pasivo que
debió haber sido así considerado al momento de calcularse el ajuste
por inflación bajo el IRIC.”
En
definitiva, no se hace lugar al reclamo planteado por la sociedad y
se confirma la resolución que establece que debieron darle a esas
partidas el tratamiento tributario de una liberalidad.
II -
TEXTO INTEGRO DE LA SENTENCIA
Montevideo,
16 de agosto de 2012.
No. 479
V
I S T O S :
Para
sentencia definitiva, estos autos caratulados: “MONTELAN S.A. Y
OTRAS con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de
nulidad” (Ficha No. 383/10).
R
E S U L T A N D O :
I)
Que, con fecha 25/6/2010 comparecieron los actores demandando la
nulidad de la resolución N° 0825/09 de fecha 30/9/2009,
dictada por la División Fiscalización, en ejercicio de las
atribuciones delegadas, mediante la cual se determinaron obligaciones
tributarias por concepto de IRIC, tipificó la infracción de mora,
multas y recargos consiguientes, en cabeza de la contribuyente
MONTELAN S.A., declaró responsables solidaria e ilimitadamente de
las obligaciones de IRIC a CMWS y CSS, y responsables solidarias por
las multas y recargos por mora (fs. 745/748 A.A.).
Señalaron
que los inspectores de la Administración Tributaria consideraron que
los aportes irrevocables que figuraban en los balances de MONTELAN
S.A. debían gravarse con IRIC por constituir una liberalidad a favor
de la Sociedad. En ese sentido, los funcionarios actuantes
entendieron que los aportes irrevocables constituían un pasivo que
debió haber sido así considerado al momento de calcularse el ajuste
por inflación bajo el IRIC.
Afirmaron
que los importantes aportes a cuenta de futuros aumentos de capital
recibidos por MONTELAN S.A. fueron realizados por los acreedores de
la Sociedad con la finalidad de recomponer su patrimonio negativo,
fruto de las fuertes pérdidas y así evitar la disolución y quiebra
de la Sociedad.
Esgrimieron
que los aportantes no tienen derecho a reclamar algo diferente a las
acciones de la Sociedad que ha recibido el aporte, ni esta última
tiene derecho a obligar a los aportantes a recibir algo diverso a
dichas acciones.
Afirmaron,
que la realidad económica y jurídica apunta que los aportes no
reúnen las condiciones para constituir una deuda a cargo de la
Sociedad. No siendo un activo ni pasivo, solo cabe calificarlos
dentro del patrimonio social como figura en los balances.
Precisaron
que la Dirección General Impositiva pretende interpretar el art. 99
del Decreto 840/1999, en el entendido que obliga a computar como
pasivo los aportes irrevocables a cuenta de futuros aumentos de
capital aunque no constituyan una deuda para la sociedad que los
recibe en contradicción con el art. 24 del Título 4 del Texto
Ordenado de 1996.
Alegaron
que existe pasivo cuando la entidad asuma una obligación cierta y
existente para cuya cancelación requiere la aplicación de recursos
actuales o futuros y, por tanto, no existe pasivo cuando no se
verifique la existencia de obligación actual que signifique
erogación de recursos actuales o futuros.
Indicaron
que la volición resistida vulnera el principio de seguridad
jurídica, ya que anteriores inspecciones a MONTELAN S.A., sin
observación alguna en la forma de liquidación de los tributos,
deviene en una conducta relevante, idónea, no errónea que genera
una expectativa de comportamiento futuro en el contribuyente.-
II)
Conferido traslado de la pretensión anulatoria movilizada, la
demandada lo evacuó a fs. 25/32, bregando por su rechazo en base a
la siguiente fundamentación jurídica ensayada.
Expresó que los aportes tienen la naturaleza jurídica de deuda,
forman parte del pasivo y resultan gravados por IRIC al
considerárseles para el ajuste por inflación (art. 24 del Título 4
del T.O. 1996 en la redacción anterior a la Ley 18.083).
Apuntó
que hasta tanto el órgano social competente se expida sobre la
aceptación o no del aporte, el aportante tendrá la calidad de
acreedor de la Sociedad Comercial, debiendo computarse los aportes
como deuda de la entidad contribuyente.
Consideró que los aportes constituyen una cuenta de pasivo de la
Sociedad Anónima contribuyente, como tal debe ser registrada y
tratada desde el punto de vista contable y tributario. Serán
solamente un rubro patrimonial al momento de ser aceptados por parte
del órgano social correspondiente.
Aseveró que de las actuaciones inspectivas desarrolladas a MONTELAN
S.A., no surge la generación de expectativa legítima en torno a
determinada conducta esperable de la Administración. Y ello porque
con anterioridad no emitió criterio, dictamen o acto administrativo
que resolviera en forma contraria al fundamento esbozado en la
volición resistida.
III)
Que abierto el juicio a prueba, se produjo la que obra certificada a
fs. 54, y alegaron las partes por su orden (actora a fs. 65/67 y la
demandada a fs. 70/73 vta., respectivamente).
IV)
Oída la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo
Interina (Dictamen 425/2011 glosado a fs. 76/77), aconsejó la
confirmación del acto administrativo procesado.
V)
Se citó para sentencia, la que, previo giro a estudio
sucesivo de los Sres. Ministros, acordaron su dictado en legal y
oportuna forma.
C
O N S I D E R A N D O :
I)
Que, en la especie, se han cumplido los extremos legales vigentes
para el tempestivo accionamiento en sede de nulidad (arts. 4 y 9 de
la Ley 15.869), por lo que el Tribunal se abocará al análisis
sustancial ventilado en esta causa.
II)
Que, en autos se promueve la anulación de la resolución N° 0825/09
de fecha 30 de Septiembre de 2009, dictada por la División
Fiscalización, en ejercicio de las atribuciones delegadas, la cual
determinó obligaciones tributarias por concepto de IRIC, tipificó
la infracción de mora, multas y recargos consiguientes de la
contribuyente MONTELAN S.A., y se declaró responsables solidaria e
ilimitadamente de las obligaciones de IRIC a CMWS y CSS, y
responsables solidarias por las multas y recargos por mora (fs.
745/748 A.A.).
La
volición resistida fue notificada personalmente el 21 y 22 de
Octubre de 2009 (fs. 749/754 A.A.) e impugnada mediante la
interposición conjunta de los recursos de revocación y jerárquico
en subsidio el 30 de Octubre de 2009.
La
denegatoria ficta de los medios impugnativos movilizados operó el 25
de Mayo de 2010. Finalmente, la acción de nulidad fue ejercitada el
28 de Junio de 2010, en plazo.
Debido
a la inercia administrativa en resolver los recursos administrativos
en forma expresa (obligación constitucional y legal), resulta
aplicable la presunción simple de
ilegitimidad en razón de la
denegatoria ficta operada (art. 6 de la Ley 15.869 en la redacción
dada por el art. 41 de la Ley 17.292), la que queda para el caso
integralmente enervada; en mérito a los elementos de juicio
incorporados a la causa que descartan todo viso de irregularidad
jurídica en el accionar de la Administración, según se
explicitará.
III)
Que, las alegaciones de las partes emergen suficientemente detalladas
en el capítulo de Resultandos, al cual habrá de remitirse la
Corporación “brevitatis causae”.
IV)
Que, el Tribunal por unanimidad y compartiendo lo dictaminado por la
Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo (I),
desestimará la pretensión anulatoria actuada en base a los
siguientes fundamentos.
V)
En primer término, pese a no ser objeto de controversia, procede
analizar la legitimación causal activa de las accionantes. En
efecto, no puede caber duda alguna la relación con el objeto de la
pretensión anulatoria respecto a la firma MONTELAN S.A., en tanto
contribuyente de las obligaciones tributarias determinadas. En igual
sentido, procede convenir respecto a CMWS a raíz de la declaración
como responsable tributaria.
El
punto eventualmente controversial pudiera referir a la legitimación
causal activa de la nombrada y de DJWS para comparecer en
representación de la sucesión de su ascendiente legítima a través
de la agregación de diversas partidas de nacimiento y la partida de
defunción de la Sra. CSS (fs. 3/5 del ppal.).
El Tribunal considera que las indicadas promotoras tienen
legitimación causal activa, en tanto el patrimonio de la persona
fallecida se haya alcanzado por la volición impugnada, y ellas
relevan vocación hereditaria gozando de la titularidad subjetiva
para contender en sede anulatoria sobre la imputación de
responsabilidad declarada sobre el de
cujus; aun cuando no se hubiera
culminado el proceso sucesorio correspondiente (arts. 776, 778, 1011,
1014, 1037, 1039 y conc. C.C.; arts. 18, 103 y conc. C.T.;
arts. 402, 403, 407 y conc. C.G.P.; Vaz
Ferreira; “Tratado de las Sucesiones”, T. 5, 1984, págs. 9 y
ss.).
En todo caso, ante la duda en cuanto a la titularidad subjetiva
necesaria para contender en la Jurisdicción Anulatoria, se debe
favorecer el acceso a ésta ante la incertidumbre real en cuanto a la
calidad de sujetos de la situación material debatida en la
terminología de Luis Alberto VIERA. Así, el referido autor
consignaba que: “La legitimación en la causa es distinta
a la procesal; ambas responden a diferentes problemáticas: en la
“legitimatio ad-caussam” se trata de saber si los sujetos del
proceso tienen las calidades de sujetos de la situación material que
se debate en el juicio; en la “legitimatio ad-processum”, quiénes
pueden actuar en un proceso, con independencia de su situación real
respecto al derecho controvertido” (Viera, Luis Alberto; en
“Cuestiones procesales que plantea el Régimen de Promesas de
ENAJENACIÓN DE INMUEBLES A PLAZOS, Montevideo, 1957, pág. 52).
Pues, como ha dicho la Sede: “…mas cuando
adoptando tal criterio se permite una tutela jurisdiccional, aunque
la situación sea dudosa, al darle acceso a la vía anulatoria”
(Sentencia 883/2000).
VI)
En lo sustancial, debe de verse que la empresa recibió
aportes irrevocables a cuenta de futuras integraciones de capital. La
recepción de dichos recursos, su forma de contabilización y el
tratamiento que de éstos se hizo al liquidar el Impuesto a la Renta
de Industria y Comercio por parte de la Sociedad, generó el
diferendo con la D.G.I.-
Inicialmente, corresponde hacer una mención a la figura de los
aportes a cuenta de futuras integraciones de capital (tanto
revocables como irrevocables), que son de extendida utilización en
nuestro medio, pero no tienen una regulación jurídica precisa y
detallada.
Estos
aportes se emplean generalmente cuando una Sociedad necesita
financiamiento, pero tiene totalmente integrado su capital, y por lo
tanto, no puede recibir recursos a cambio de acciones representativas
de aquél. En dichos casos, una opción, es emplear este instrumento
llamado aportes o adelantos a cuenta de futuras emisiones.
Nuri
RODRÍGUEZ OLIVERA los define como un negocio por el cual un ya
accionista o un tercero, entrega a la sociedad anónima, en forma
irrevocable, una suma de dinero o bienes determinados que serán
aplicados a la integración de un aumento futuro de capital, por el
cual se efectuará la correspondiente emisión de acciones. Las
acciones por ese “aporte” se recibirán cuando, efectivamente se
resuelva por los órganos sociales competentes aumentar el capital
integrado y el capital social en su caso. (RODRÍGUEZ OLIVERA, Nuri:
“Aportes irrevocables a cuenta de futuras emisiones”, “Manual
Virtual de Derecho Comercial I”, descargado el 15 de marzo de 2012;
http://www.derechocomercial.edu.uy/ClaseSocCap09.htm).
Gabriel
PÉREZ-RAMOS BOLOGNA las define como una suma de dinero o bienes en
especie que un accionista o un tercero entrega a la sociedad, con la
finalidad de adquirir más acciones o de obtener la calidad de
accionista pero sin recibir de inmediato los títulos accionarios
correspondientes a la integración, hecho que ocurrirá una vez que
los adelantos sean capitalizados por el órgano social competente.
Básicamente,
las obligaciones que asumen las partes son las siguientes: el
aportante se obliga a integrar el capital (suma de dinero o bienes en
especie) en el plazo y condiciones establecidas en el negocio, y la
sociedad se obliga poner en funcionamiento los mecanismos internos
para la consideración de la capitalización de los adelantos por
parte del órgano social competente, que es la Asamblea General
Extraordinaria (Cf. PÉREZ-RAMOS BOLOGNA, Gabriel: “Adelantos
irrevocables a cuenta de futuras integraciones de capital”, en
Anuario de Derecho Comercial, T. 11, págs. 152-153 y 167).
Los
aportes a cuenta de futuras emisiones pueden ser revocables o
irrevocables. Son irrevocables cuando el aporte contiene una renuncia
expresa a la prerrogativa de retracto o renuncia (LAPIQUE, Luis: “El
capital de las sociedades anónimas”; FCU, Montevideo, 2011, pág.
184). En el caso, los aportes que generan la controversia son
inequívocamente aportes irrevocables, y en ello ambas partes
concuerdan, por lo que no corresponden otras precisiones sobre dicha
categorización.
La
doctrina también ha analizado exhaustivamente cuál es la situación
jurídica en que queda ubicado quien hace un aporte irrevocable a
cuenta de futuras integraciones de capital. Es decir, en qué
situación queda quien suministra fondos en una compañía con la
expectativa de volverse accionista, o de ampliar su paquete
accionario, en el período que media entre la entrega de fondos y la
decisión del órgano social que decide la capitalización y la
emisión de los títulos accionarios correspondientes a su aporte;
punto que resulta clave para la decisión del litigio. Nuri RODRÍGUEZ
OLIVERA, expresa que el aportante es acreedor de la sociedad, por lo
tanto, no tiene los derechos políticos que otorga la calidad de
socio. De ello se sigue que no perciba dividendos ni está legitimado
para ejercer ningún otro derecho patrimonial o “político”
propio del estatuto del socio, hasta tanto se decida sobre la
capitalización. El rol del aportante es el de acreedor de la
capitalización prometida y de las acciones que se emitan,
contraprestación que constituye la causa jurídica de su aporte
anticipado. También, es un acreedor eventual de la suma anticipada,
pues se le deberá restituir en caso de que se rechace o frustre la
capitalización, si el órgano social competente decide, finalmente,
no capitalizar los fondos aportados (RODRÍGUEZ OLIVERA, Nuri:
“Aportes irrevocables….” Cit.).
Luis
LAPIQUE apunta en el mismo sentido y señala textualmente:
“Entendemos que el aportante tiene la calidad de acreedor de la
sociedad, con una expectativa de convertirse en accionista de la
misma en la medida que la asamblea extraordinaria resuelva aumentar
el capital integrado y se cumplan las diferentes etapas relativas al
aumento el capital integrado. Lo que diferencia a este acreedor de
otros acreedores es su vocación de convertirse en accionista y el
derecho a exigir la devolución de lo entregado a la sociedad en la
medida que la sociedad no resuelva la capitalización de las sumas
entregadas. En este caso, el acreedor ya expresó su voluntad de
capitalizar su crédito y convertirse en accionista.” (LAPIQUE,
Luis: “El capital de las…”, cit., pág. 190).
Como
corolario de su condición de acreedor, tanto para RODRÍGUEZ OLVIERA
como para LAPIQUE, los aportes deberán contabilizarse como un pasivo
de la sociedad. LAPIQUE señala: “Entendemos que debe
contabilizarse como un pasivo. En la medida que la sociedad no
realice la asamblea que resuelva capitalizar los aportes recibidos y
se cumplan todas las etapas correspondientes al aumento de capital,
se deberá devolver los montos recibidos al aportante. (…)
Consideramos
que en todos los casos, en la medida que concluimos en el punto
anterior que quien realiza aportes a cuenta de futuras integraciones
es acreedor, se deberán contabilizar los mismos como un pasivo de la
sociedad. Si son aportes que no tienen el carácter de revocable la
situación es bastante clara, dada la posibilidad del aportante de
exigir la devolución de lo entregado. En caso que sean irrevocables,
entendemos que con las normas vigentes (LSC y Decreto 103/91),
también deben ser contabilizados como pasivos porque no se prevé en
forma expresa esta figura dentro del patrimonio social. La
irrevocabilidad es respecto del aportante, pero la sociedad puede
resolver no capitalizar los aportes recibidos y van a tener que ser
devueltos al aportante.” (LAPIQUE, Luis: “El capital de
las…”, cit., págs. 190 y 191 y RORÍGUEZ OLIVERA, Nuri:
“Aportes irrevocables…”, cit.). En contra de esta
posición, se ha manifestado PEREZ-RAMOS BOLOGNA, quien sostiene que
los aportes irrevocables aceptados por el órgano de administración,
deben contabilizarse dentro del patrimonio neto, y dentro del mismo,
como un rubro diferenciado del capital integrado y de los restantes
rubros patrimoniales (PÉREZ-RAMOS BOLOGNA, Gabriel: “Adelantos
irrevocables…”, cit., pág. 159).
Dicha
discusión doctrinaria referente a la situación jurídica de quien
realiza un aporte irrevocable frente a la sociedad en el período que
media entre que se efectiviza el aporte y se reúne el órgano social
competente que decide aceptar o rechazar la capitalización como
viniera de señalarse, es clave para la dilucidación de la
contienda, conforme las resultas contextuales de las actuaciones
cumplidas en sede administrativa y jurisdiccional.
VII)
Como bien expresa en su fundado voto la Sra. Ministra, Dra. Mariela
Sassón: “Centrando el punto controversial, debe tenerse
presente que el diferendo que origina la liquidación del I.R.I.C, se
origina, justamente, en la forma en que MONTELAN S.A. contabilizó
los aportes irrevocables recibidos en el período que media entre su
recepción y la realización de la Asamblea General Extraordinaria de
la compañía que decidió aceptarlos, celebrada el día 26.11.2007.
(fs. 593 y ss. AA).
La
sociedad, que los contabilizó en el patrimonio, y no los consideró
para el ajuste por inflación considera ajustado a Derecho dicho
proceder, en tanto la D.G.I, entiende que debieron ser contabilizados
en el pasivo y ser tomados en cuenta para el ajuste por inflación
fiscal. Ahora bien, para entender como esta discrepancia en cuanto a
la forma de contabilización de un rubro termina desembocando en un
significativo adeudo tributario, debe hacerse mención al
procedimiento de ajuste por inflación en el I.R.I.C, procedimiento
para el cual la sociedad desconsideró los aportes irrevocables
recibidos, por no considerarlos un pasivo.
Para
entender a cabalidad esta consecuencia, hay que referirse al
procedimiento de ajuste por inflación que se hace al liquidar los
impuestos a las rentas empresarias. Y en el caso en particular, nos
interesa el ajuste que se hace para liquidar el I.R.I.C”.
La
inflación como tal, no es un fenómeno jurídico, sino económico,
que consiste en la pérdida del valor adquisitivo de la moneda en una
economía, ya sea en el mercado de bienes, de cambios o en ambos
mercados. No obstante, la inflación como fenómeno económico, tiene
efectos económicos y tributarios innegables, en la suerte de las
empresas.-
En tal
sentido, se ha dicho que: “la inflación puede provocar
ganancias o pérdidas reales a los contribuyentes, que la
contabilidad histórica o tradicional basada en valores nominales no
refleja en absoluto. Ello ocurre con los activos y pasivos monetarios
que tenga el contribuyente. Los activos monetarios sufren pérdidas
por efecto de la inflación dado que al disminuir su poder
adquisitivo, se reduce su valor en términos reales; y los pasivos
monetarios generan ganancias por efecto de la inflación, debido a
las mismas circunstancias.” (SHAW, José Luis: “El Impuesto a
las Rentas de la Industria y Comercio”, FCU, Montevideo, 1988, pág.
113).
La ley
cuando regula la liquidación del impuesto a las rentas empresarias,
no prescinde del fenómeno de la inflación, sino que lo toma en
cuenta, a efectos de que las bases imponibles del impuesto reflejen
los valores reales de los activos y los pasivos que se consideran
para su determinación, y no los valores históricos o nominales. El
resultado de este ajuste puede provocar pérdidas o ganancias a un
contribuyente, en función del ritmo inflacionario y de la exposición
de sus activos y pasivos a la inflación. Por ejemplo si la inflación
fue muy alta durante un ejercicio, y el contribuyente tuvo activos
monetarios expuestos a la inflación (por ejemplo créditos por
ventas), esos activos se van a depreciar, porque su valor está
expresado en una moneda que se depreció, como consecuencia del
fenómeno inflacionario.
A la
inversa, si la misma empresa contribuyente tuvo durante ese ejercicio
un pasivo voluminoso expresado en pesos -y por lo tanto expuesto a
los efectos de la inflación- (por ejemplo deudas por adquisición de
mercaderías), obtendrá una ganancia por efecto de la inflación. Y
ello porque la depreciación del valor real de esos pasivos supone
una reducción del mismo en términos reales.
Por el
procedimiento de ajuste por inflación, se busca paliar estas
distorsiones provocadas por la inflación, de modo de obtener una
situación patrimonial y un resultado económico que adapte sus
valores históricos, a los que se corresponden con la realidad. Los
valores históricos no reflejan adecuadamente la realidad, porque al
momento de liquidación del impuesto, que es al cierre del ejercicio
económico, los activos y pasivos contabilizados, han sufrido el
efecto de la inflación verificada durante el ejercicio, por lo que
es necesario hacer un correctivo sobre sus valores expresados en
términos históricos, para así reflejar el efecto inflacionario.
Como
enseña GARCÍA BELSUNCE “El ajuste por inflación consiste en
la corrección del resultado impositivo que se liquida, restando o
incorporando a dicho resultado el ajuste, determinado por la
diferencia que se obtenga deduciendo del activo según balance
impositivo corregido, el monto del pasivo también corregido, ambos
mediante la aplicación del índice de precios al por mayor, nivel
general, teniendo en cuenta la variación operada entre el mes de
cierre del ejercicio que se liquida y el mes de cierre del ejercicio
anterior, que se suma o se resta según el caso y ello será el
ajuste correspondiente del ejercicio.” (GARCÍA BELSUNCE,
Horacio: “El ajuste impositivo por inflación”, Revista La Ley
(Argentina), T. 2006 – E, Sec. Doctrina, pág. 1198).
En la
doctrina vernácula, BLANCO ha señalado que el mecanismo de ajuste
por inflación apunta a reflejar la desvalorización de los activos o
los pasivos como consecuencia de la inflación, que se supone hace
perder poder de compra al dinero local; ello explica que la
desvalorización de los activos se refleje como una pérdida y la
desvalorización de los pasivos se refleje como una ganancia (BLANCO,
Andrés: “Renta e impuestos a la renta”, AA.VV.: “Estudios
sobre imposición a la renta”, Instituto de Finanzas Públicas,
Facultad de Derecho, Universidad de la República”, FCU,
Montevideo, 2011, pág. 26).
La
ley, a efectos del I.R.I.C, describe el procedimiento de ajuste por
inflación. En el art. 24 del Título IV del Texto Ordenado 1996 en
su redacción previa a la Ley No. 18.083 se establece:
“Artículo
24º.- El resultado emergente de los cambios de valor de
la moneda nacional, será determinado por aplicación del porcentaje
de variación del índice de precios al por mayor entre los meses de
cierre del ejercicio anterior y del que se liquida, aplicado sobre la
diferencia entre:
a)
El valor del activo fiscalmente ajustado a comienzo del
ejercicio con exclusión de los bienes afectados a la producción de
rentas no gravadas y del valor de los correspondientes a:
1)
Activo fijo.
2)
Inversiones en otras empresas excepto acciones.
b)
El monto del pasivo a principio del ejercicio integrado
por:
1)
Deudas en dinero o en especie, incluso las que hubieran
surgido por distribución de utilidades aprobadas a la fecha de
comienzo del ejercicio en tanto la distribución no hubiera de
realizarse en acciones de la misma sociedad.
2)
Reservas matemáticas de las compañías de seguros.
3)
Pasivo transitorio.
En
caso de existir activos afectados a la producción de rentas no
gravadas, el pasivo se computará en la proporción que guarda el
activo afectado a la producción de rentas gravadas con respecto al
total del activo valuado según normas fiscales.
Cuando
los rubros computables del activo superen los del pasivo, se
liquidará pérdida fiscal por inflación; en caso contrario, se
liquidará beneficio por igual concepto.”
Como
se ha dicho, en base a lo dispuesto en el último inciso del artículo
cuando el activo computable a los efectos del ajuste supera al pasivo
computable, se aplica a la variación del índice de precios al por
mayor esa diferencia en más y el resultado de dicha operación
constituye una pérdida fiscal por inflación. Por el contrario,
cuando el pasivo supera el activo, el resultado de la aplicación del
mismo índice sobre la diferencia constituye ganancia fiscal por
inflación (SHAW, José Luis: “El impuesto…”, cit., pág.
117).
VIII)
Planteados estos aspectos básicos del procedimiento de ajuste
impositivo por inflación en el I.R.I.C, corresponde examinar la
situación debatida subespecie.
La
D.G.I. advirtió que MONTELAN S.A. recibió aportes irrevocables a
cuenta de futuras integraciones de capital. También detectó que la
sociedad, en lugar de contabilizarlos como un pasivo, optó por
registrarlos dentro del patrimonio. La consecuencia de esta opción,
implicó que los montos por los aportes irrevocables no fueran
considerados para el ajuste por inflación fiscal al liquidar el
IRIC, porque no eran, a juicio de la empresa, un pasivo. Por tal
motivo se liquidó el impuesto desconsiderando un pasivo expuesto a
la inflación, que debía reportar una ganancia.
A juicio de la Administración este proceder fue equivocado, porque
los aportes irrevocables fueron un verdadero pasivo para MONTELAN
S.A. por en el período que medió entre su recepción y la
celebración de la Asamblea General Extraordinaria, que el día
26.11.2007, decidió su capitalización. D.G.I.
entendió que la sociedad se financió con los aportes recibidos, y
durante tres ejercicios (2002/2005), en lugar de contabilizarlos como
un pasivo expuesto a la inflación -y que por lo tanto le debía
generar una ganancia por expresado a valores históricos o nominales-
evitó este efecto, registrándolo como un rubro patrimonial. Esos
pasivos que la sociedad no ajustó por inflación durante tres
ejercicios, le generaron una ganancia que justifican un reajuste de
la liquidación del impuesto a la renta empresaria de la sociedad
(I.R.I.C).
Se
estima, asiste razón a la D.G.I cuando asevera que dichos aportes
debieron contabilizarse como un pasivo. En el tiempo que medió entre
la recepción de los aportes y la Asamblea General Extraordinaria no
existía seguridad sobre si, finalmente, los aportes serían
capitalizados. Por lo tanto, no pueden caber dudas que se trataba,
para MONTELAN S.A. de un crédito que los aportantes tenían contra
la sociedad, y que constituía para ésta un pasivo.
Como señala la Dra. Sassón en su voto: “…la
situación del aportante, hasta que se resuelve la capitalización de
los aportes irrevocables, es la de un acreedor de la sociedad. En ese
período, el aporte constituye un pasivo para la compañía, y como
tal, debe registrarse y tratarse fiscalmente. En ese sentido es
sumamente ilustrativo el muy fundado y detallado informe de la Cra.
Soledad NORIA que luce a fs. 181 a 190 de los A.A., donde analiza
rigurosamente -tanto desde el punto de vista jurídico como contable-
los aspectos controversiales claves para la dilucidación de esta
litis. En lo medular, comparto las apreciaciones que realiza en dicho
informe.
A
diferencia de lo que sostiene el actor, la normativa fiscal aplicable
al caso, es el art. 99 del Decreto 840/88 de 14.12.1988,
reglamentario del I.R.I.C. Esta disposición establece una solución
para la situación de los aportes irrevocables a cuenta de futuras
integraciones de capital. Dicha norma reza del siguiente modo:
“Las
integraciones realizadas en sociedades por acciones a cuenta de
futuros aumentos de capital, no se computarán como pasivo si tales
aumentos hubieran sido aprobadas por el órgano social competente.”
La
norma reglamentaria citada, establece que las integraciones
realizadas en sociedades por acciones a cuenta de futuros aumentos
de capital, no se computarán como pasivos si tales aumentos
hubieran sido aprobados por el órgano social competente.
Por lo tanto, hasta que la Asamblea General Extraordinaria no
apruebe dicho aporte, el aporte es un
pasivo para la sociedad, y debe ser tratado como tal. Obviamente,
considerar de esa forma a los aportes irrevocables a cuenta de
futuras integraciones de capital tiene consecuencias a
los efectos del ajuste por inflación, ya que al final
del ejercicio, estos aportes deben ser tratados como un pasivo, los
que, si existe inflación en el ejercicio, generará una ganancia
por su exposición a la inflación”.
Como
bien se destacara en las actuaciones cumplidas, la normativa fiscal
“establece
un punto de corte a partir del cual los adelantos a cuenta de futuras
capitalizaciones se consideran como capital integrado. Se contempla
en este artículo, el mismo criterio que el establecido en el Decreto
103/91 (sobre presentación de estados contables), es decir el de no
traspasar dichas partidas a un rubro patrimonial hasta que la
capitalización no sea aprobada por el órgano correspondiente. Es
decir, la solución fiscal es clara, y para el caso de autos,
mientras la asamblea no resuelva el aumento de capital y la
capitalización de los adelantos aceptados por el órgano de
administración, dichas sumas se considerarán pasivo.”.
En el
mismo dictamen se esgrime un argumento significativo. Las Normas
Internacionales de Contabilidad (NIC), en particular la NIC 32,
establece que las partidas sujetas a cancelación o devolución, como
instrumentos financieros, deben ser expuestos en el pasivo, por lo
tanto, si se deniega la capitalización, la sociedad debe restituir
el dinero o bienes entregados en cuenta. De acuerdo a dicha norma
contable, también los aportes irrevocables a cuenta de futuras
integraciones de capital deben considerarse un pasivo.
En
definitiva, de acuerdo con la doctrina comercialista mayoritaria; con
la normativa fiscal (art. 99 del Decreto 840/988) y con la normativa
internacional en materia contable NICs (NIC 32), los aportes
irrevocables a cuenta de futuras integraciones de capital deben
considerarse como un pasivo. Por lo tanto, en el caso a estudio se
concluye que, los aporte irrevocables recibidos por MONTELAN S.A.,
debieron contabilizarse como un pasivo, en el período que medió
entre su recepción y la resolución asamblearia que decidió su
capitalización, el día 26/11/2007
(fs. 593/595 A.A.).
La
forma de contabilización de estos aportes por parte de la sociedad,
implicó que dichos pasivos fueran desconsiderados para el ajuste por
inflación. La exposición de esos aportes -verdaderos pasivos- a la
inflación, en los ejercicios reliquidados, le generó una ganancia a
la sociedad, totalmente computable para la liquidación del I.R.I.C.
Esta ganancia está dada porque dichos pasivos estaban expresados en
pesos, y no se ajustaron por la variación de la inflación, y por lo
tanto, quedaron durante tres ejercicios, contabilizados a valores
históricos. El tener un pasivo contabilizado a valores históricos,
en tiempos en que existe inflación, reporta al deudor una ganancia,
porque la inflación va erosionando el poder adquisitivo de la moneda
en que sus pasivos están expresados, y esa ganancia debe reconocerse
por imperio de la ley (art. 24 in
fine del
Título IV del T.O. 1996).
En
este caso, esto fue lo que sucedió. MONTELAN S.A. no ajustó por
inflación los aportes irrevocables a cuenta de futuras integraciones
de capital recibidos, los que fueron, durante los tres
ejercicios reliquidados -los cerrados el 31/3/2003; el 31/3/2004 y el
31/3/2005- verdaderos pasivos de acuerdo a la normativa aplicable.
IX)
Por último, tampoco resulta de
recibo el agravio fincado en la violación del principio de seguridad
jurídica, al pretenderse relevar la incongruencia del obrar de la
Administración Fiscal. Y, ello porque los
comportamientos sucedáneos, han de ser contradictorios cuando versan
sobre idéntico material fáctico y no
como se desprende de las actuaciones administrativas allegadas al
proceso, mediante inspecciones cuyo objeto ha sido divergente (fs.
496 A.A.).
Mal
puede generarse para el administrado una expectativa
razonablemente cierta y legítima sobre
el criterio pregonado por la DGI ,desde que en la inspección
anterior no se efectuó análisis alguno sobre los extremos
constitutivos del acto de determinación aquí procesado.
Es más, habiendo mediado error por parte del sujeto pasivo, no puede
admitirse aplicable la confianza legítima o la teoría de los actos
propios sobre la Administración, puesto que incidió en el devenir
causal de los hechos la actitud del administrado quien
calificó inadecuadamente los aportes como incrementos patrimoniales
sin contar con la aprobación del órgano social correspondiente.
Es
decir, no existió actuación administrativa de la cual con absoluta
claridad el administrado pudiese inferir una suerte de “aceptación
genérica” de su situación contributiva violatoria de principios
tan caros como: seguridad jurídica, buena fe, confianza legítima.
Por
los fundamentos expuestos, los arts. 309 y 310 de la Constitución de
la República y, compartiendo lo dictaminado por la Sra. Procuradora
del Estado en lo Contencioso Administrativo (I), el Tribunal por
unanimidad,
F
A L L A :
Desestímase
la demanda anulatoria entablada y, en su mérito, confírmase la
resolución impugnada.
Sin
sanción procesal específica.
A
los efectos fiscales, fíjanse los honorarios profesionales del
abogado de la parte actora en la suma de $U20.000 (pesos uruguayos
veinte mil).
Oportunamente,
devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y
archívese.-
Dr.
Preza, Dr. Harriague, Dra. Sassón, Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Tobía
(r.), Dr. Marquisio (Sec. Letrado).
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